El inicio del plazo prescriptorio de la facultad de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria aduanera y aplicar sanciones, así como para exigir su pago, se realiza de forma secuencial (Casación N.º 7275-2021-Lima)

La Corte Suprema fija precedente vinculante, señalando que la determinación de la obligación y la exigencia de su pago son momentos distintos, por lo cual, el plazo de prescripción del segundo depende de que se establezca la multa primero

El 19 de enero de 2023, la Quinta Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria de la Corte Suprema de Justicia de la República emitió sentencia en la Casación N.º 7275-2021-Lima, en el proceso seguido por la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (en adelante, SUNAT) contra el Tribunal Fiscal y contra Petróleos del Perú (en adelante, Petroperú).

El 29 de diciembre de 2014, la Administración Aduanera inició una fiscalización contra Petroperú, en las que se emitieron dos Resoluciones de División, las cuales fueron cuestionadas por la Empresa en la vía administrativa. Ante la Resolución de Gerencia N.º 000-393000/2017-00189, Petroperú presenta un escrito ampliatorio a su recurso de apelación con fecha 19 de julio de 2018, a través del cual opone la prescripción para exigir el pago de los tributos y multas vinculadas a las declaraciones aduaneras presentadas. En la Resolución del Tribunal Fiscal N.º 01068-A-2019, se revocó la resolución apelada, agotándose la vía administrativa.

En su demanda, SUNAT solicita que se declare la nulidad de las Resoluciones señaladas anteriormente, debido a lo siguiente:

• La determinación de la deuda tributaria aduanera y la exigibilidad de su pago no tienen un origen simultáneo, sino secuencial; de forma que primero debe determinarse la deuda tributaria o aplicarse la sanción de multa, y luego exigirse su pago. Erróneamente, el Tribunal Fiscal asume que el nacimiento de la obligación tributaria se dio en el 2010; por lo que computa el plazo para exigir el pago de esta desde el 01 de enero de 2011, de forma simultánea con el plazo prescriptorio del nacimiento de dicha obligación.
• Al emitir la Resolución del Tribunal Fiscal N.º 01068-A-2019, se omitió considerar que la deuda por concepto de tributo y multa no existía al 2011, pues es recién en el año 2016 que finalizó el procedimiento de fiscalización.
• La obligación tributaria nació en el 2010, por ende, el plazo para el cobro prescribía el 02 de enero de 2015; sin embargo, el 30 de diciembre de 2014, se le notificó una carta a la Empresa, comunicándole el inicio de la fiscalización. Por ende, el plazo prescriptorio fue interrumpido, expirando ahora el 30 de diciembre de 2018.

En sus contestaciones de demanda, los demandados señalan lo siguiente:

• Los plazos de prescripción aduanera son susceptibles de interrupción y suspensión bajo las causales contempladas en el Código Tributario.
• El nacimiento de la obligación tributaria aduanera en la importación para el consumo se produce en la fecha de numeración de la declaración, expirando el plazo de prescripción de la determinación de deuda el 01 de enero de 2015; sin embargo, el 29 de diciembre de 2014 se interrumpió el plazo. Por ende, para la fecha de notificación de la Resolución de División cuestionada, la acción de la Administración para determinar la obligación tributaria aduanera no había prescrito.
• No obstante, el plazo de prescripción para exigir el pago de la obligación tributaria aduanera inició el 01 de enero de 2015, según lo señalado en el artículo 155 de la Ley General de Aduanas; por ende, y al no verificarse interrupción alguna al plazo, este prescribió el primer día hábil del 2015. De esta manera, la SUNAT ya no podría haber iniciado el procedimiento contencioso tributario iniciado para cuestionar la multa, pues, a la fecha que inició dicho procedimiento (19 de agosto de 2016) ya había prescrito su derecho de acción.
• Así, se tiene que en el artículo 155 de la Ley General de Aduanas se observa la distinción entre la facultad para determinar la obligación tributaria y la facultad para efectuar su cobro, así como la facultad para aplicar sanciones y la facultad para efectuar su cobro; sin embargo, el cómputo del plazo de prescripción de tales facultades se inicia en un mismo momento.
• Si bien el Decreto Legislativo N.º 1113 señala que la determinación de la deuda tributaria aduanera y la exigibilidad de su pago no tienen un origen secuencial, dicha regulación no es aplicable a las deudas aduaneras. Esto se debe a que el artículo 155 de la Ley General de Aduanas establece que ambos plazos de prescripción se inician en un mismo momento, y que el Código Tributario se aplica de forma supletoria respecto de las causales de interrupción y suspensión de la prescripción, mas no sobre el inicio del cómputo del plazo de prescripción.

En primera instancia, la demanda fue declarada fundada, dado que el artículo 156 de la Ley General de Aduanas es insuficiente para regular la exigibilidad de la deuda determinada al concluir un procedimiento de fiscalización; por ende, corresponde la remisión al Código Tributario, el cual señala que la determinación y la exigencia del cobro de la obligación tributaria suceden en momentos distintos. Por ello, señala que la solicitud de prescripción presentada el 19 de julio de 2019 fue antes de que opere el plazo de prescripción de cuatro años, ya que se había interrumpido el plazo prescriptorio de la acción de cobro de la deuda el 21 de julio de 2016.

Sin embargo, en segunda instancia, se revoca la anterior y, reformándola, se declara infundada la demanda. Alega que el artículo 155 de la Ley General de Aduanas vigente a la fecha de ocurridos los hechos (Decreto Legislativo N.º 1053) no distinguía el cómputo del plazo de prescripción de las facultades de la administración aduanera para determinar y cobrar tributos ni el de aplicar sanciones y cobrar multas; de forma que todas esas facultades tenían la misma fecha de inicio del plazo prescriptorio. Como la solicitud de prescripción fue presentada el 19 de julio de 2016, se tiene que en tal fecha la acción de la administración aduanera para cobrar los tributos ya había prescrito. 

Asimismo, sostiene que el artículo 155 se debe aplicar sobre el Código Tributario, por razones de especialidad; por otro lado, no corresponde aplicar el Decreto Legislativo N.º 1433, ya que fue emitida luego de acontecidos los hechos del caso.

En sus considerandos, la Corte Suprema inicia el análisis de la causal de casación de naturaleza procesal, respecto a la alegada vulneración al derecho a la debida motivación de las resoluciones judiciales. Sobre ello, se tiene que, en efecto, se consideró las posturas tanto de la SUNAT como del Tribunal Fiscal y de Petroperú, que los argumentos de la entidad demandante fueron sintetizados y analizados, por lo cual no se colige la existencia de una sentencia indebidamente motivada. Asimismo, la Corte Suprema considera que no es imprescindible que en la sentencia recurrida se emita pronunciamiento sobre todos los argumentos expuestos en la demanda, sino únicamente sobre los que por su transcendencia coadyuvasen a la resolución de la materia controvertida, tal como sucedió en este caso.     

Respecto a la alegada interpretación errónea de los incisos a) y c) del artículo 155 de la Ley General de Aduanas, la Corte Suprema señala que tanto la Ley General de Aduanas como el Código Tributario son normas especiales de igual rango, existen aspectos regulados por la Ley General de Aduanas que perfectamente pueden ser complementados con las disposiciones del Código Tributario, tal como sucede en el caso del inicio del cómputo del plazo de prescripción para determinar y cobrar tributos, y para aplicar sanciones y cobrar multas. Para ello, se tiene que la Segunda Disposición Complementaria Final de la citada Ley señala que, en lo no previsto por dicho cuerpo normativo, se aplicará supletoriamente lo señalado en el Código Tributario.

Así, se tiene que el artículo 155 de la norma aduanera, antes de las modificaciones realizadas por el Decreto Legislativo N.º 1433, no hacía una distinción clara entre el inicio del cómputo del plazo prescriptorio de las facultades de la administración para determinar y cobrar tributos, y el inicio del cómputo prescriptorio de las facultades referidas a la aplicación de sanciones y el cobro de las multas correspondientes; como sí lo hacía el artículo 44 del Código Tributario, interpretado en concordancia con lo dispuesto en los artículos 45 y 46, de los cuales se desprende la clara diferenciación entre el inicio del cómputo del plazo de prescripción de las acciones para determinar la obligación y aplicar sanciones, y el inicio del plazo de prescripción de la acción para exigir el pago de la obligación tributaria (en el caso, aduanera).

De esta manera, se está aplicando el Código Tributario de manera supletoria en las lagunas dejadas por la Ley General de Aduanas; por lo cual la regulación contenida en la Ley General de Aduanas sobre el inicio del cómputo de los plazos de prescripción debe ser entendida conforme a las disposiciones del Código Tributario. Con base en ello, la Corte Suprema establece que las facultades de determinar tributos y aplicar sanciones, y las de cobrarlas, no inician de forma simultánea, sino que actúan secuencialmente, una después de la otra; por ello, los plazos prescriptorios de cada facultad deben entenderse, también, de forma secuencial.

Para sustentar su interpretación, la Corte Suprema señala que resulta incongruente pensar que el plazo de prescripción de la acción de determinación y de la de cobro de deudas inicia en el mismo momento, ya que se debe fijar la primera para luego exigir la segunda. Esto resulta acorde al principio de razonabilidad y al deber de contribuir; ya que, si bien se tiene que la obligación tributaria nace cuando se realiza el hecho previsto en la ley (como generador de dicha obligación), esta resulta exigible después de que sea determinada por la administración, la cual, en el marco de un procedimiento de fiscalización, se materializa con la emisión de la resolución de determinación, la orden de pago o la resolución de multa.

Entonces, tomando en cuenta la interpretación realizada, se tiene que, en efecto, cuando Petroperú formuló su solicitud de prescripción de la acción para exigir el cobro de la obligación tributaria aduanera, tal prescripción no se había producido, pues las Resoluciones de División que fijan estos montos recién fueron emitidas el 21 de julio de 2016; por lo cual, el derecho de acción de la SUNAT prescribía recién el 22 de junio de 2020. Cabe resaltar que no se está aplicando la modificación realizada por el Decreto Legislativo N.º 1433, en tanto esta norma fue emitida con posterioridad a los hechos, evitando así una aplicación retroactiva de la misma.

De esta forma, se declara fundado el recurso de casación, casando la sentencia de vista y confirmando la sentencia de primera instancia, que declara fundada la demanda.

Finalmente, la Corte Suprema fija el siguiente precedente vinculante respecto a este tema:

• Para efectos de la interpretación de los alcances del artículo 155 de la Ley General de Aduanas, en aplicación de la segunda disposición complementaria final, se permite la remisión a las normas contenidas en el Código Tributario, respecto al inicio del cómputo de los plazos de prescripción; lo cual resulta acorde a la norma IX del título preliminar del citado código. 
• De acuerdo a la interpretación sistemática de los artículos 43, 44, 45 y 46 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, la facultad de la administración para determinar la obligación tributaria (aduanera) y aplicar sanciones, así como para exigir el pago de estas, no acontece de forma simultánea, sino en dos momentos diferentes e identificables; por lo que el inicio del cómputo del plazo prescriptorio de ambas facultades se realiza de forma secuencial. 
• El inciso 7 del artículo 44 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, respecto al inicio del cómputo del plazo prescriptorio de la facultad de la administración para exigir el pago de la obligación tributaria aduanera, se aplica ante la determinación de tributos y aplicación de sanciones que se hubieran dado después de la entrada en vigencia del Decreto Legislativo N° 1113.

Asimismo, la Corte Suprema señala que estas reglas son aplicables para controversias referidas al cómputo del plazo de prescripción establecidas en la Ley General de Aduanas y el Código Tributario, en lo que fueran pertinentes. Sin embargo, deben ser analizadas en cada caso concreto, a fin de no afectar el principio de proscripción de la retroactividad de las normas.

Revisa la sentencia aquí